Değerli okurlarım; Bugün uzun ama çok yararlı olacağını umduğum yazıyla biraz sabrınızı da zorlayarak kavram kargaşası yaşanan kamu zararı ile görev ihmal ve öngörüsüzlük sonucu oluşan zararlar hakkında bilgilendirme yapacağım.

Ayrıca Sayıştay denetimlerinin zamanlaması, etkinliği ve görülen aksaklıklar konusunda da eleştirel bir bakışla tespitler yapacağız.

Özellikle hukukçu arkadaşlar, belediye yöneticileri ve uzlaştırma komisyonları mutlaka okumalı diye düşünürüm.

Sayıştay denetimi, sorumluluk çerçevesi ve sorunlar 

1. Sayıştay ve Yetkileri

Sayıştay Anayasanın yargı bölümünde kuruluş ve görevleri düzenlenen, TBMM adına kamu parası ve yetkisinin kullanımını denetleyen, yargı yetkisiyle donatılmış, bağımsız, anayasal bir kurumdur. Adına denetim yapmasına karşın TBMM’e de bağlı olmayan, yürütme organından tümüyle bağımsız olarak denetimini yapan, yargı yetkisiyle donatılmış olmasına karşın klasik yargı işleyişinden de önemli farklılıkları bulunan, bir başka ifadeyle demokratik güçler ayrılığı sisteminde hiçbir gücün içinde tanımlanamayan Sayıştaylar bu özellikleriyle tüm dünyada nev-i şahsına münhasır (sui jenerist) kurumlar olarak anılan, demokratik parlamenter sistemlerin ürünü olan kurumlardır.

Sayıştay, anayasal görevlerini bağımsız ve tarafsız olarak yerine getirebilmesi için gerekli olan mali, işlevsel ve kurumsal yetkilerle donatılmıştır. Cumhurbaşkanı ve Sayıştay’ın adına denetim yaptığı TBMM Başkanı dahil hiçbir kişi ya da kurum Sayıştay’a emir, talimat veremez.

Sayıştay meslek mensupları tüm hak ve teminatları yönüyle eşiti hakim ve savcılara ilişkin hükümlere tabidir. Azlolunamazlar, kendileri istemedikçe, meslekten çıkarmayı gerektiren bir suçtan hüküm giyme ya da sağlık bakımından görevin yerine getirilememesi gibi haller dışında 65 yaşından önce emekliye sevk edilemezler.

Sayıştay Başkanlığı bütçesi diğer kurumlardan farklı olarak doğrudan Türkiye Büyük Millet Meclisi'ne sunulur. Bu şekilde, Sayıştay bütçesi üzerinde Maliye Bakanlığı'nın müdahalede bulunması engellenerek Sayıştay’ın denetlediği yürütme organına karşı mali bağımsızlığı korunmak istenilmiştir.

6085 Sayılı Sayıştay Kanunu Md. 6 göre, denetimle ilgili gerekli gördüğü her türlü belge, defter ve kayıtları göndereceği mensupları aracılığıyla görmeye, dilediği yere getirtmeye, sözlü bilgi almak üzere her derece ve sınıftan ilgili memurları çağırmaya, kamu idarelerinden temsilci istemeye yetkilidir. Sayıştay, denetimine giren işlemlerle ilgili her türlü bilgi ve belgeyi, kamu idareleri ile bankalar dahil diğer gerçek ve tüzel kişilerden isteyebilir.

Sayıştay, kamu idarelerinin hesap, işlem ve faaliyetleri ile mallarını, yılı içinde veya yıllar itibariyle denetleyebileceği gibi sektör, program, proje ve konu bazında da denetleyebilir. Denetimler sırasında gerekli görülmesi halinde, Sayıştay dışından uzman görevlendirilebilir.

2. Kamu idareleri ve görevlilerinin Sayıştay’a karşı yükümlülükleri

Sayıştay Kanunu Md. 9 göre, sorumlular veya diğer ilgililer, Sayıştay denetçilerinin isteyecekleri bilgi, kayıt ve belgeleri vermeye, işlem, faaliyet ve malların fiili ve fiziki durumlarını geciktirmeden göstermeye mecburdur.

Hesabı bu Kanun hükümlerine göre zamanında ve tam olarak vermeyen sorumlular veya diğer ilgililer ile Sayıştay denetimine giren kamu idareleri görevlilerinden, denetleme ve yargılama sırasında, istenilen her çeşit bilgi, belge ve defterleri vermeyen ve denetleme ve yargılamayı güçleştirenlerin aylıkları, Sayıştay’ın istemiyle ilgili kamu idarelerince, hesabı veya istenen bilgi, belge ve defterleri eksiksiz verinceye kadar yarım olarak ödenir. Yarım aylık kesilmeye başlandığı tarihten itibaren muhasebe yetkilileri en çok üç ay, diğer görevliler ise Sayıştay’ca belirlenen sürede yine hesabı veya istenilen bilgi, belge ve defterleri vermez veya denetleme ve yargılamayı güçleştiren sebepleri ortadan kaldırmazlarsa, bu defa ilgili kamu idarelerince mevzuatındaki usule göre görevden uzaklaştırılarak haklarında gerekli soruşturma veya kovuşturma yapılır. Sayıştay ilamları infazını izlemeyen ve gereklerini yerine getirmeyenler hakkında da bu hükümler uygulanır.

Kamu idareleri ve görevlileri, denetim ve inceleme ile görevlendirilmiş olanlara her türlü hesap, bilgi, belge ve kayıtları ibraz etmek, işlem, faaliyet ve malların fiili ve fiziki durumlarının görülmesini sağlamak, görevin düzenli olarak yapılmasını sağlayacak tedbirleri almak ve her türlü yardım ve kolaylığı göstermek zorundadır.

Bu hükümlere uymayanlar ve bu gereklilikleri tam olarak ve zamanında yerine getirmeyen ilgililer hakkında Sayıştay’ın istemi üzerine ayrıca disiplin veya ceza kovuşturması yapılır.

3. Sayıştay denetimi ve türleri

Sayıştay Kanunu Md. 36’da Sayıştay denetiminin düzenlilik denetimi ve performans denetiminden oluştuğu belirtilmekte olup bu denetimleri kapsamları da aşağıdaki şekilde gösterilmiştir;

Düzenlilik denetimi;

Kamu idarelerinin gelir, gider ve malları ile bunlara ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadığının tespiti, kamu idarelerinin mali rapor ve tablolarının, bunlara dayanak oluşturan ve ihtiyaç duyulan her türlü belgelerin değerlendirilerek, bunların güvenilirliği ve doğruluğu hakkında görüş bildirilmesi ve mali yönetim ve iç kontrol sistemlerinin değerlendirilmesi,

Performans denetimi;

Hesap verme sorumluluğu çerçevesinde idarelerce belirlenen hedef ve göstergelerle ilgili olarak faaliyet sonuçlarının ölçülmesi suretiyle gerçekleştirilir.

Bilindiği üzere 1996’da Sayıştay’a 832 sayılı kanunun Ek 10’uncu maddesiyle verilen performans denetimi yetkisi kapsamında 2010 yılına kadar çok sayıda performans denetimi raporu yayınlanarak TBMM’ne sunulmuştur. (https://www.sayistay.gov.tr/tr/?p=2&CategoryId=102) Söz konusu raporların TBMM’nde, kamuoyu ve medyada, akademik çevrelerde çok büyük ilgi gördüğü, meslek örgütleri ve STK’nın sahiplendiği konuyla ilgili olanların hafızalarındadır. Ülkemiz Sayıştay’ının performans denetimi alanında sağladığı başarı Dünya Sayıştayları ve ortak örgütleri arasında da yankı bulmuş, bu alana ilişkin uluslararası rehberlerin oluşturulmasında Türk Sayıştay’ı aktif ve öncü bir rol almıştır.

Ancak, yine bilindiği üzere, 2010’da 6085 Sayılı Kanunun yürürlüğe girmesiyle birlikte, performans denetimi, uluslararası standartlar düzey ve bağlamından koparılarak, kamu faaliyetlerinin verimliliği, tutumluluğu ve etkinliğinin değerlendirildiği denetimlerden, kamu kurumlarının stratejik plan, performans programı ve faaliyet raporlarının ilgili yönetmelik ve rehberlere uyumunu değerlendiren ve aslında düzenlilik denetimi kapsamında görülmesi gereken, uygulamada da Sayıştay’ca mali denetim raporlarının bir eklentisi gibi yayınlanan bir uygunluk çalışmasına indirgenmiştir.

Performans denetimi alanındaki bu çarpılma ve geriye gidişin, uluslararası standartlardan kopuşun Sayıştay’ı da özellikle uluslararası arenada zor bir durumda bıraktığı görülmektedir. Bu alana ilişkin tanımlama ve adlandırmalardaki kaos web sitesinin Türkçe ve İngilizce sürümleri karşılaştırıldığında açıkça görülmektedir.

Sayıştay, 6085 Sayılı yeni yasasının yürürlüğe girdiği 2010’dan itibaren kamu kurumlarının stratejik plan, performans programı ve faaliyet raporlarının değerlendirildiği raporları, 6085 Sayılı yeni Sayıştay Kanununun Md. 2 ve 36’da performans denetimi bu şekilde tanımlandığından dolayı web sitesinin Türkçe sürümündeki “Kamu İdareleri Raporları” bölümünde “Performans Denetimi Raporları” adıyla yayınlamaktadır. 1996-2010 tarihleri arasında yapılan uluslararası standartlara uygun biçimde yapılan gerçek performans denetimine ilişkin raporlara ise web sitesinin “Diğer Raporlar” bölümünde yer verilmektedir.

Web sitesinin Türkçe sürümündeki bu, gerçekleri yansıtmayan tuhaf durum Sayıştay web sitesinin İngilizce sürümünde farklılaşmakta, ülke içine yönelik yanlış terminoloji yabancı okuyuculara karşı (mahcubiyetle) düzeltilmektedir. Şöyle ki, Sayıştay’ın web sitesinin Türkçe sürümünde “Performans Denetimi Raporu” olarak adlandırılan, ancak uluslararası yazın ve standartlar çerçevesinde performans denetimi raporu olarak değerlendirilmesi mümkün olamayacak raporlara web sitesinin İngilizce sürümünde “Performans Bilgisi Denetimi / Performance Information Audit” adı verilerek makul bir tanımlamaya gidilmiştir (https://www.sayistay.gov.tr/en/?p=2&CategoryId=46). Web sitesi Türkçe sürümünde çaresizlikten “Diğer Raporlar” adı verilen, 1996-2010 yılları arasında, eski 832 sayılı yasa döneminde yürütülen gerçek performans denetimi raporları da web sitesinin İngilizce sürümünde doğru tanımına, “Performans Denetimi Raporu” adına kavuşturulmuştur. (https://www.sayistay.gov.tr/en/?p=3&CategoryId=21)

Özetle, yeni Sayıştay Kanunundaki hatalı/gereksiz tanımlamalardan kaynaklanan fiili durum iç kamuoyuna bir anlamda dayatılırken, yabancılara gerçekler söylenmek zorunda kalınmıştır. Performans denetimi alanındaki, biraz da trajikomik geriye gidiş serüveninin neden ve sonuçları oldukça geniş bir inceleme konusudur ve bu çalışmanın kapsamı dışında bırakılmıştır.

4. Sayıştay Denetimleri ve Sorumluluk

Sorumluluk, görev gereği yapılması gereken işin hesabının verilmesidir. Farklı sonuçları olan sorumluluk türleri vardır ve sorumlulukların adlandırılması ve sınıflandırılması yaptırımlarla yakından ilgilidir. Siyasi sorumlulukların yaptırımı yine siyasi, yönetsel sorumlulukların karşılığı takdire ilişkin değerlendirme ve yaptırımlar, disiplin sorumluluklarının yaptırımları disipliner, cezai sorumlulukların karşılığı cezai yaptırımlar, mali sorumlulukların karşılığının da mali yaptırımlar olduğunu söyleyebiliriz.

Sayıştay denetimleri çerçevesinde konuya baktığımızda ise yönetsel, mali ve cezai sorumluluğun konunun odak noktasında olduğunu görmekteyiz. Mali sorumluluk ve cezai sorumluluk konusunda geçmişten bu yana sürdürülen uygulamalarla kamuoyunda yerleşmiş bir algı bulunmakta ise de, yönetsel sorumluluğa işaret eden ve kamu mali yönetimi yazınında hesap verme sorumluluğu (accountability) olarak geçen kavramın özellikle kamu yönetimi reform yasalarında da sağlıklı bir zemine oturtulamamasından dolayı, sık sık diğer sorumluluk türleriyle karıştırıldığına tanık olunmaktadır. Bu nedenle hesap verme sorumluluğu konusunu biraz açmakta yarar bulunmaktadır.

5. Hesap verme sorumluluğu, türleri, sonuçları

Hesap verme sorumluluğunun, yaygın kabul gören tanımı, “Kendisine kaynak ve yetki devredilenlerin, bu kaynak ve yetkiyi nasıl kullandıklarını açıklama sorumluluğu” dur ve genellikle bir raporlama, açıklama sorumluluğu olarak gerçekleşir. Kaynak ve yetki devrinin gerçekleştiği her silsile bir hesap verme ilişkisine işaret eder.

Kaynak ve yetkinin asıl sahibi olan vatandaş ile vatandaşın kendisini temsil etmesi için seçtiği parlamenter/ siyasetçi arasında, söz konusu kaynak ve yetkinin kullanımına ilişkin ilk hesap verme ilişkisi gerçekleşir. Siyasetçi vaatleri çerçevesinde vatandaşı temsil edip etmediğini vatandaş demokratik seçimlerle değerlendirir, takdir eder. Benzer şekilde parlamento, bütçeyle, çıkardığı yasalarla, kabul ettiği programlarla yürütme organına kaynak ve yetki devrinde bulunur (Yerel yönetimlerde de benzer ilişki yerel meclisler ile yerel yönetimin yürütme organları arasında cereyan etmektedir). Yıllık dönemler sonunda bütçe ile kaynak kullanma yetkisi verilen yönetim ve idareler de yılsonu mali rapor ve tablolarıyla, faaliyet raporlarıyla kendisine verilen bu yetkiyi nasıl kullandığını raporlamak suretiyle hesap vermenin gereklerini yerine getirir.

Mali işlere ilişkin hesap ve raporlarla mali hesap verme, bu paralarla yapılan işlerin ve başarımların dönem itibarıyla açıklanan hedeflere kıyasen, raporlanmasıyla da performans hesap verme sorumluluğu gerçekleşir. Önemli olan nokta, gerek mali gerekse performans hesap verme sorumluluğunun bir açıklama ve raporlanma sorumluluğu olup bu açıklama ve raporlama ile gerçekleşmiş olacağıdır.

Hesap verme sorumluluğu konusunun doğru bir zeminde algılanamayışı ve sık sık hukuki, cezai, mali sorumluluklarla karıştırılmasının önemli bir nedeni, 5018 sayılı Kanunun 8. Maddesinin (yazım dilinin de katkısıyla) yorumundan kaynaklanmaktadır. “Hesap verme sorumluluğu” başlığı altında düzenlenen söz konusu maddede; “Her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında görevli ve yetkili olanlar, kaynakların etkili, ekonomik, verimli ve hukuka uygun elde edilmesi, kullanılması, muhasebeleştirilmesi, raporlanması ve kötüye kullanılmaması için gerekli önlemlerin alınmasından sorumludur ve yetkili kılınmış mercilere hesap vermek zorundadır” denilmektedir. Tanım, tümüyle hesap verme sorumluluk gereklerine, başka bir deyişle kamu görevlilerinin, yasal görevlerine ilişkin olarak kullandığı yetkiler, yaptığı eylem ve işlemler çerçevesinde, hesap verme zincirinin bir üst kademesine bilgi vermesi ve açıklamalarda bulunması, raporlama yapması zorunluluğuna vurgu yapmaktadır ve bu açıklama ve raporlama ile sorumluluğun gerekleri yerine getirilmiş olur. Hesap verme sorumluluğunun Sayıştay yargısı bağlamındaki mali sorumluluk ve diğer sorumluluk türleriyle bir ilgisi yoktur. Madde metnindeki “ …sorumludur…. yetkili kılınmış mercilere hesap vermek zorundadır” ifadeleriyle şekillenen sert üslup madde algısına olumsuz yansımış, gerek uygulayıcılar gerekse denetim elemanlarınca zaman zaman mali, hukuki sorumluluklarla karıştırılmıştır.

266613. tam da Yasadaki tanımlamasıyla ifade edersek, kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında görevli ve yetkili olan kamu görevlileri, kaynakların etkili, ekonomik, verimli ve hukuka uygun olarak elde edilmesi, kullanılması, muhasebeleştirilmesi, raporlanması ve kötüye kullanılmaması için gerekli önlemlerin alınmasına ilişkin sorumluluklarını gereği gibi yerine getirmez ise ne tür bir yaptırımla karşılaşacaktır? Fizibilitesi yeterli yapılmayan, hatalı yer seçimi yapılan ve bu nedenlerle yapılan yatırımın, harcamaların karşılığının alınamadığı bir örneği ele alalım. Belediye bir iş hanı yaptı ama kimse kiralamaya veya satın almaya yanaşmıyor; laboratuvar kurulup tahlil, analiz araç gereçleri alındı ama çalıştıracak personel yokluğundan ya da yetersizliğinden atıl kaldı. Bu verimsizlik ve etkisizliğin yaptırımı nedir? Bu sorunun yanıtı hesap verme sorumluluğu ile mali ve cezai sorumluluk arasındaki farkta yatmaktadır. Verimsiz faaliyet nedeniyle yetkililer kendisine kamu kaynağı kullanma yetkisini devreden kişi/kurum/vatandaşa karşı sorumludur. Bu tarz verimsiz, etkinliği olmayan faaliyetlerin oranını da dikkate alarak, verimsiz faaliyetten sorumlu kişi atanmış ise kendisini atayan makam, seçilmiş ise o kişiyi seçenler bunu değerlendirir. Gerek duyulursa atamayı yapan merci bürokratı görevden de alabilir. Hesap verme sorumluluklarıyla ortaya konulan tablo, bir iyi yönetim meselesidir. İyi yönetememenin, isabetli kararlar verememenin yaptırımı mali ya da cezai değildir. Mali veya cezai müeyyidelerden söz edebilmemiz için mevzuata aykırı bir işlemin, Ceza Kanununda karşılığı olan bir eylemin varlığı gerekir. Sayıştay hesap yargısı sürecinde “sorumlu” diye adlandırılan görevliler yönetimdeki başarılarından ya da başarısızlıklarından değil, kurumlarının ilgili yıl hesabına dahil işlemlerindeki somut mevzuata aykırılıkların devlet malvarlığındaki eksilmeye ya da artışa engel olmasından dolayı tazmine muhatap olmaktadırlar.

Mali sorumluluk için iki temel koşul vardır; mevzuata aykırılık ve devlet mal varlığında eksilme/artışa engel olunma. Yukarıdaki örneklerde devlet parasının boşa harcandığı, karşılığının alınamadığı görülmekte ise de, mevzuata aykırılık söz konusu değildir. İsabetli olmayan kararlar, yeterince iyi yapılmamış hazırlık ve planlamalar kötü yönetim göstergeleridir. Ancak mevzuata aykırılık ve suç konusu değildir. Kanunsuz suç olmadığı gibi kanunsuz tazmin de olmaz. Sonuçları itibarıyla devleti zarara da uğratmış olsa da bu tarz olguların tanımlaması başarısızlıktır. Başarısızlığın yaptırımı da sicille, görevden alınmayla, bir daha seçilmemeyle, yani atayan ya da seçenin takdiriyle gerçekleşir. Aksi bir düşüncenin temeli olmadığı gibi işlerliği de yoktur. Yöneticilerin, karar vericilerin, kamu görevlilerinin tüm değerlendirme ve kararlarının isabetli olması elbette beklenemez. Şüphesiz buradaki temel varsayım bu karar ve faaliyetlerin mevzuata aykırılık içermemesi ya da suç konusu olmamasıdır.

6. Sayıştay Denetimi Çıktıları ve Sorumluluk

Sayıştay, Kanununda belirtildiği üzere iki tür denetim uygulamaktadır. Düzenlilik Denetimi ve Performans Denetimi (6085 sayılı yeni Sayıştay Kanununun 2010’da yürürlüğe girmesinden sonra, Performans denetimi adı altında, Sayıştay’ın performans bilgisine ilişkin bir değerlendirme yaptığını, bu çalışmanın denetim yazını ve uluslararası standartlar çerçevesinde, Türkiye Sayıştay’ının 1996-2010 yılları arasında gerçekleştirdiği gerçek performans denetimiyle isim yakınlığı ve bazı amaç ortaklıkları dışında bir ilgisinin olmadığını tekrar belirtmekte yarar vardır).

Düzenlilik denetiminin iki yönü vardır; Denetlenen kurumların mali tablo ve raporlarının güvenirliğine ilişkin denetim görüşü bildirmek ve mevzuata aykırılıkları saptamak. Bu iki amaç çerçevesinde yürütülen düzenlilik denetiminin mutlak çıktısı düzenlilik denetimi raporudur ve muhatabı denetlenen kurumlar ile Sayıştay’ın adına denetim yaptığı TBMM’dir. (Yerel yönetimlerde ilgili Meclise denetim raporlarını sunup görüşülmesini sağlama görevi üst yönetici konumunda olan vali ve belediye başkanlarınındır.) Düzenlilik denetimi raporu Sayıştay yargısının konusu değildir ve bu raporda yer alan hususlar doğrudan bir mali sorumluluğa işaret etmez. İstisnai durumlar haricinde bu raporların bulguları mali tabloların doğruluğu ve güvenilirliğini etkileyen muhasebe hataları, “kamu zararı” kapsamında olmadığı için yargılamaya esas raporun konusu olmayan hukuka aykırılıklar ve kurum yönetimine bildirilmesinde yarar görülen önemli iç kontrol zayıflıklarıdır. Bu raporlarda yer alan tespit ve tavsiyelerin gereğinin yerine getirilmesi kurum yönetimleri ve ilgili meclislerin hesap verme sorumluluğu çerçevesindeki ilişkisi bağlamında gerçekleşir. Yukarıda, hesap verme sorumluluğu bölümünde açıklandığı üzere bu raporlarda yer alan denetim bulgu, görüş ve tavsiyelerinin yaptırımı mali, cezai değil kaynak ve yetki kullanma yetkisini devreden, dolayısıyla hesap verilen kişi/merci konumunda olanın takdiri çerçevesinde gerçekleşir. Örneğin belediyelerde belediye meclisinin soru, gensoru gibi denetim yollarına konu olabilir. Hatalı işlemlerin yoğunluk ve önemine göre ilgili personel ve yöneticilerin sicil amirlerince konu değerlendirilebilir, gerektiğinde belediye başkanınca görevden alınması söz konusu olabilir.

Düzenlilik denetiminin ikinci amacı olan mevzuata aykırılıkları belirleme çalışmaları sırasında 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Md. 71’de açıklanan “kamu zararı” tanımına dahil hususlar saptanır ise bu saptamalar ve Md. 48 ile 61’de düzenlenen Sayıştay Yargısının konusu olmak üzere Sayıştay Kanunu Md. 2/f’de tanımlanan “yargılamaya esas rapor” düzenlenir. Yargılamaya Esas Rapor Sayıştay düzenlilik denetimi çalışmalarının olası ikinci çıktısıdır. Bu rapor birer hesap mahkemesi olan Sayıştay dairelerinde görüşülür ve ilama bağlanır. “Kanun yolları” olarak adlandırılan itirazi yöntemlere ilişkin hakların kullanımı ya da sürelerinin dolmasıyla kesinleşen ilama herkes uymak zorundadır. Sayıştay ilamları kesinleştikten sonra doksan gün içerisinde yerine getirilir. İlam hükümlerinin yerine getirilmesinden, ilamların gönderildiği kamu idarelerinin üst yöneticileri sorumludur. İlamlarda gösterilen tazmin miktarı hüküm tarihinden itibaren kanuni faize tabi tutularak, 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu hükümlerine göre tahsil olunur.

Yine düzenlilik denetiminin gerçekleştirilmesi sırasında suç teşkil eden bir fiile rastlandığı takdirde ise, Ceza Kanunu uygulaması adli yargının görev alanına girdiğinden dolayı, konu, Sayıştay Kanunu Md. 78’deki prosedür uygulanarak Cumhuriyet savcılığına intikal ettirilir.

Sayıştay Kanununda performans denetimi olarak tanımlanan “performans bilgisinin değerlendirilmesi” raporları ise düzenlilik denetimi raporları gibi yine yargılama konusu olmayan, tespit ve tavsiyelerle sonlanan, herhangi bir mali, cezai sorumlulukla ilişkilendirilmeyen raporlardır.

7. 6085 Sayılı Yasa Uygulamasında Sayıştay Mali Denetimindeki Değişim

Sayıştay tüm dünya Sayıştaylarında olduğu gibi demokratik parlamenter sistemlerin bir ihtiyacı olarak var olduklarından bu yana mali denetim yapmaktadırlar. Performans denetiminin ikinci bir denetim türü olarak farklı bir metodolojiyle ve ayrı bir raporun konusu olarak dünya Sayıştaylarınca uygulanmaya başlaması 1980’lerden itibaren gerçekleşmiştir. Yukarıda belirttiğimiz üzere düzenlilik/mali denetimin iki amacı ve boyutu bulunmaktadır. Mali tabloların doğruluğu, güvenilirliği ve mali tabloların dayanağını oluşturan işlemlerin hukuka uygunluğunun incelenmesi. Her iki boyut uygulama iç içe geçmekte ise de, bu iki amaç/ boyuttan birisi bazı Sayıştaylarda ve zaman içerisinde öne çıkabilmekte, ağırlık kazanabilmektedir.

Türk Sayıştay’ında yeni Sayıştay Kanununun yürürlüğe girdiği 2010 yılına değin mali denetimin ağırlık merkezi mali tabloların dayanağını oluşturan gelir, gider, mal işlemlerinin hukuka uygunluğu olmuştur. Bu uygulama, mali tablo ve raporların denetlenmediği anlamına tabii ki gelmiyordu. Hatta Sayıştay hesap yargısının başlangıç ve temel noktası, denetlenen hesaba ilişkin mali tabloların (eski adıyla zaman-ı idare hesabının) doğruluğu, denkliği ve tamlığına ilişkin inceleme sonuçlarına dayanmaktaydı. Ancak, denetim çalışmasının odak noktası tekil işlemlerin mevzuata uygunluğunu, hazine zararını belirleme üzerindeydi. 6085 sayılı Kanun uygulamasıyla birlikte ağırlık merkezi işlemlerin hukuka uygunluğuna ilişkin çalışmalardan mali tablolar hakkında denetim görüşü oluşturmaya yönelik muhasebe işlemleri incelemesine kaymıştır.

Düzenlilik denetiminin hangi boyutunun önem ve ağırlık merkezi olması gerektiğine ilişkin bakış açılarını değerlendirirken üzerinde durulması gereken önemli nokta, Sayıştay’ın düzenlilik denetimine ilişkin olarak, adına denetim yaptığı TBMM ve nihayetinde vatandaş beklentisi ve Sayıştay’ın bu beklentiye verdiği karşılıktır. Bu perspektifle konu ele alındığında ise asıl farklılık kamu ve özel sektör mali denetimleri arasında kendini göstermektedir.

Özel sektörde şirket ortaklarının temel güdüsü olan kar/zarar, genel mali durum, gelecek beklentisi, kar dağıtımı verilerini mali tablolarla ortaya konulmaktadır. Özel sektör dış denetçisinden beklenen temel fonksiyon da ortaklara sunulan bilgilerin doğruluğu konusunda güvence vermesidir. Temel güdü karlılık ise karlılığın sergilendiği ve doğrulanacağı yer mali tablolardır. Oysa TBMM ve temsil ettiği vatandaşın temel beklentisi kamu kaynağının mevzuata uygun olarak harcanıp harcanmadığı, yolsuzluk olup olmadığı noktasındadır. Kamu kuruluşlarının, mali tablolarda manipülasyon suretiyle kamu kuruluşunun mali durumunu daha iyi-kötü göstermek gibi bir gayreti olamaz. Çünkü karlılık kavramı, borsa/piyasa değeri ve vergileme söz konusu değildir. Muhasebe hataları ve bu hataların mali tablolara yansıması çok büyük ölçüde bilgi eksikliğidir. Bu saptamalar elbette ki dönemin tüm mali işlemlerinin sonuç tabloları olan yönetim bilgi sisteminin bir unsuru olan mali tablo ve raporların kamu sektöründe önemli olmadığı anlamına gelmez. Vurgulanmak istediğimiz nokta mali denetimin kamu ve özel sektörde ne anlam ifade ettiğinden yola çıkarak Sayıştay mali denetiminin ağırlık merkezine ilişkin çıkarımlarda bulunmaktır.

Dünya Sayıştaylarında da 2000’li yıllara kadar, özellikle ofis tipi Sayıştayların mali denetim uygulamaları ağırlıklı olarak mali tablo ve raporlara ilişkin verilen güvence üzerine odaklıydı. Bu tarihlerden sonra, kritik bir eşik olarak kabul edilen 2001 Enron skandalının da etkisiyle, mevzuata uygunluk denetiminin önemi tüm dünya Sayıştaylarında artmaya başladı. Bilindiği üzere Enron Şirketinin olduğundan daha karlı gösterilmesi için muhasebe kayıtlarında hileler yapılmış, gerçeği yansıtmayan bilgilere dayalı mali tablolara ünlü uluslararası denetim şirketi Arthur Andersen bilinçli olarak olumlu görüş bildirmişti. Bu olay, Enron ve denetim şirketi Arthur Andersen’in karıştığı adi bir yolsuzluk olayını da çok aşan etki yapmış, hem özel hem de kamu sektöründe muhasebe ve denetim araç ve metodolojilerinin sorgulanmasına neden olmuştur. Mali tabloların denetimi ile sınırlı olan mali denetim, işlemlerin hukuka uygunluğunu kapsayacak şekilde genişletilmiştir. Özel sektörde gerçekleşen bu gelişme, Sayıştaylara da yansımış ve 2000’li yıllarla birlikte tüm Sayıştaylarda mali denetim kapsamında hukuka uygunluk denetiminin ağırlığı artmaya başlamıştır.

Dünyada bu gelişmelerin olduğu tarihlerde, önce 2003 yılında 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, sonrasında 2010 yılında 6085 sayılı Sayıştay Kanununun yürürlüğe girmesiyle Sayıştay, mali denetim uygulamalarının odak noktasını işlemlerin mevzuata uygunluğundan mali tablolara ilişkin görüş bildirmeye doğru kaydırmış, teorik olarak mali denetimin her iki yönü Sayıştay mevzuatında yer alsa da pratikte Sayıştay mali denetimi kamu kurumlarının muhasebe işlemlerinin doğruluğu üzerine yoğunlaşmıştır. Uluslararası muhasebe ve denetim standartlarına da yansıyan gelişmelerin aksi yöndeki bu değişimin temel nedeni şüphesiz, diğer alanlarda da olduğu gibi kamu mali yönetimi ve denetimi alanındaki reform çalışmalarının da ülke gereksinim ve iç dinamiklerinden çok, dışsal talep ve zorunluluklardan kaynaklanmasıdır. Bu gerçeklik, uluslararası standart ve uygulamaların, denetim yaklaşımlarının ülkemizde kavranması ve uygulanmasındaki değişimlerin arkasında kalınmasına, hatta bu şekilde, zıt yönde gelişen uygulamalara da neden olmaktadır.

8. Denetim Takvimi ve Sorunları

6085 sayılı Sayıştay Kanunu Md. 38’de Sayıştay denetimlerinin raporlanma sürecine ilişkin hükümler yer almaktadır. Buna göre, Kamu idarelerinin düzenlilik ve performans denetimleri sonucunda düzenlenen denetim raporları, denetlenen kamu idaresinin üst yöneticisince otuz gün içinde yanıtlanmak üzere ilgili kamu idaresine gönderilmesi; yanıtlar dikkate alınarak yeniden düzenlenen denetim raporlarının Sayıştay dairelerinin görüşleri alınmak üzere raporun ilgili olduğu yılın bitimini takip eden mayıs ayı sonuna kadar Sayıştay Başkanlığına sunulması; Sayıştay Dairelerinin, raporlar hakkındaki görüşlerinin 15 Temmuza kadar Sayıştay Başkanlığına sunulması; Rapor Değerlendirme Kurulunun görüşü alındıktan sonra Dış denetim genel değerlendirme raporu ile Kurulca görüş bildirilen kamu idarelerine ilişkin denetim raporlarının Sayıştay Başkanınca genel uygunluk bildirimi ile birlikte TBMM’ne sunulması gerekmektedir.

Sayıştay Kanunu Md. 41’de Sayıştay’ın, merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri için düzenleyeceği genel uygunluk bildiriminin, kesin hesap kanun teklifinin verilmesinden başlayarak en geç 75 gün içinde TBMM’ne sunacağı belirtilmektedir ki, Kesin Hesap Kanununun 5018 sayılı Kanunun Md. 42’ye göre haziran ayı sonuna kadar Cumhurbaşkanı tarafından Türkiye Büyük Millet Meclisine sunulacağı göz önüne alınırsa Sayıştay’ın, uygunluk bildirimi, Dış denetim genel değerlendirme raporu ve kamu idaresi raporlarını TBMM’ne sunması gereken en geç tarihin Eylül 15 olduğu ortaya çıkmaktadır.

Görüldüğü gibi Sayıştay’ın denetim sonuçlarını raporlama süreci yasalarla açık olarak belirlenmiştir. Bu belirlemelerin temel amacının da, kamu idareleri, nihayetinde yürütme organının TBMM’ne karşı hesap verme sorumluluğunu yerine getirdiği kesin hesaplar ve faaliyet raporlarına ilişkin TBMM görüşmelerinin, Sayıştay denetim sonuçlarının dikkate alınarak gerçekleşmesi olduğu açıktır. (2010 öncesinde, yani önceki Sayıştay Kanunu döneminde bu tür bir bağlantı ve Sayıştay raporlama takvimi yoktu. Mali yılın tamamlanıp mali tablolar kesinleşip, Sayıştay mali denetimleri tamamlandıktan sonra Sayıştay iç mevzuatındaki süreçler çerçevesinde raporlanır ve Sayıştay dairelerince görüşülerek hükme bağlanır, tüm denetim raporları değil, denetimler sonucunda bildirilmesine gerek duyulan önemli hususlar TBMM’ne bildirilirdi).

Sayıştay denetimlerine ilişkin tüm raporlama sürecinin kanunla takvime bağlanması uygulamada bazı sorunlara da yol açmıştır. Şöyle ki; yukarıda belirtilen raporlama sürecinin başlangıcına göz atarsak; Mayıs sonuna kadar bir önceki yılın denetimlerine ilişkin düzenlenen raporun denetlenen kamu idaresi üst yöneticilerinin 30 gün içerisinde verecekleri yanıt dikkate alınarak yeniden düzenlenmesi ve Sayıştay Başkanlığına sunulması öngörülmektedir. Mayıs sonundan geriye doğru gidersek, kurum yönetimlerinin yanıt verme süresinin bir ay, ilk raporlama ve yanıtlar dikkate alınarak raporun yeniden düzenlenmesi için de (Kanunda süre belirtilmese de) birim gözden geçirme ve kalite kontrol süreleri dahil, en azından ikişer haftadan toplam dört hafta olduğunu dikkate alırsak Sayıştay denetçilerinin en geç Mart sonuna kadar bir önceki yıla ait denetimlerinin sonuçlarını raporlamaları gerektiği ortaya çıkmaktadır. Oysa mali denetimin esası olan mali yıl 31 Aralık’ta tamamlanmasına karşın örneğin 5393 sayılı Belediye Kanunu Md. 64’de her yıl bütçesine ilişkin kesin hesabın, belediye başkanı tarafından hesap döneminin bitiminden sonra nisan ayı içinde encümene sunulacağı ve belediye meclisinin mayıs ayı toplantısında görüşülerek karara bağlanacağı; Kamu İdarelerinin Kesin Hesaplarının Düzenlenmesine İlişkin Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelik Md. 5’de de Kesin hesap cetvel ve belgelerinin, strateji geliştirme birimleri tarafından bütçe uygulamasına esas muhasebe kayıtları dikkate alınarak hazırlanacağı ve Genel ve özel bütçeli kurumlarda cetvel ve belgelerin, izleyen malî yıl 15 Mayısa kadar ilgili bakan ve üst yönetici tarafından imzalanmış olarak dört nüsha halinde Hazine ve Maliye Bakanlığına gönderileceği yazılıdır.

Yukarıda belirtilen, Sayıştay raporlamasına ve kamu idarelerinin yıllık hesaplarının kapatılarak mali tablo, rapor ve cetvellerini hazırlamasına ilişkin mevzuat hükümleri birlikte ele alındığında, Sayıştay denetçilerinin mali denetim raporlarını, kamu idarelerinin mali tabloları, raporları, cetvelleri son şeklini almadan önce, Mart ayı sonları ya da en geç Nisan ayı başlarında tamamlamak durumunda olduğu ortaya çıkmaktadır. Mali denetimin temel amacının mali tablo ve raporların güvenilirliği ve doğruluğuna ilişkin kanaat bildirme, görüş verme olduğu dikkate alındığında bu oldukça problemli bir duruma işaret etmektedir. Sayıştay denetim görüşüne esas bilgilerin gerek merkezi gerekse mahalli idarelere ait kamu idarelerinde, Sayıştay denetimi tamamlanıp, rapor tanzim edildikten sonra değişme olasılığı vardır ve bu göz ardı edilecek küçük bir olasılık değildir. Benzer şekilde, 5393 sayılı Belediye Kanunu Md. 56 göre belediyelerin faaliyet raporları nisan ayı toplantısında belediye başkanı tarafından meclise sunulduğu, yani Nisan ayında hazır olmasına karşın, Sayıştay denetçileri bu tarihten önce, Mart ayı sonlarında bu doküman üzerindeki çalışmalarını tamamlamak ve raporlamak durumundadır. Muhtemelen sürece ilişkin takvim nedeniyle Sayıştay denetimi taslak dokümanlar üzerinden yapılmak zorunda kalınmaktadır.

Raporlama takviminden kaynaklı bu çelişik durumun bir sonucu da, ilgili yılın biterek hesapların kapatılması ve mali tabloların oluşturulması beklenilmeden Sayıştay denetimlerinin başlatılması zorunluluğudur. Mali denetimlerin başlangıcı için normalde yılı işlemlerinin tamamlanması ve mali tabloların, raporların tanzimi gerekli olmasına karşın, Sayıştay denetim ekiplerinin, yılsonundan Mart ayı sonuna kadar denetimlerini ve raporlamalarını tamamlamaları mümkün olamayacağından, denetim çalışmaları yılı işlemleri devam ederken başlatılmaktadır. Böyle olduğunda denetimin ağırlık merkezi mali tablo ve raporlardan tekil muhasebe işlemlerinin incelenmesine kaymaktadır. Her ne kadar yıl içi tüm mali işlemler bu tablo ve raporların dayanağı olup, muhasebe işlemlerindeki hatalar sonuçta bir şekilde, değişen büyüklük ve önemde mali tablolara yansımakta ise de, belirtilen zorunluluklar nedeniyle, tüm mali tablolar, raporlar ve cetvellerin, dayanakları olan işlem ve kayıtlarla birlikte hazır olmaksızın denetim saha çalışmalarına başlanması ve mali tablo ve raporlar üzerinde inceleme yapılması için yeterli zamanın olmayışı denetimlerin verimliliğini olumsuz yönde etkilemekle birlikte hatalı denetim görüşü verilmesi riskini de beraberinde getirmektedir.

Yukarıda açıklanan yasal süreç gereğince Sayıştay denetçileri denetlenen kurum görüşünü alarak düzenlediği raporlarını Mayıs ayı sonuna kadar Sayıştay Başkanlığına sunmakta ise de, Sayıştay Dış Denetim Genel Değerlendirme Raporu ve kamu idaresi raporlarının TBMM’ne sunulması gereken en geç tarihin Eylül ortasıdır. Aradaki üç buçuk aylık sürenin Sayıştay dairelerinin ve Rapor Değerlendirme Kurulunun raporlar hakkında görüş verdikleri kalite kontrol aşamaları olduğu görülmektedir. Kanun hükmüyle düzenlendiğinden dolayı Sayıştay’ın bu süreci ve takvimi gereklilikler ve zorunluluklar doğrultusunda değiştirme olanağı da maalesef bulunmamaktadır.

Nihai Sayıştay raporunun TBMM’ne sunumu tarihinin Kanun ile belirlenmesi makul sayılabilse de Sayıştay’ın denetim, raporlama ve kalite kontrol süreçleri, denetim tanım, amaç, metodoloji ve yaklaşımları gibi değişen ve gelişen koşullara, uluslararası standart ve uygulamalardaki gelişmelere süratle yanıt vermesi gereken dinamik unsurların Kanun hükmüne bağlanması yerine Sayıştay iç düzenlemelerine bırakılarak, kolaylıkla geliştirilip, güncellenebilen nitelikte olmasının bu tarz tıkanıklık ve problemleri çözmede daha uygun ve esnekliğe yanıt veren bir tercih olduğu kanısındayız.

Sevgiler ve saygılar sunarım.